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不动产进项税额分期抵扣暂行办法如何解读?
一、背景和目的
经国务院批准，自2016年5月1日起，增值税一般纳税人取得的不动产和不动产在建工程，其进项税额分2年从销项税额中抵扣。为便于征纳双方执行，国家税务总局发布了《不动产进项税额分期抵扣管理暂行办法》，对不动产和不动产在建工程的进项税额分期抵扣问题进行了明确。
二、适用范围
本公告明确的不动产分年抵扣办法，适用于增值税一般纳税人2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产，以及2016年5月1日后发生的不动产在建工程。房地产开发企业自行开发的房地产项目，融资租入的不动产，在施工现场修建的临时建筑物、构筑物，其进项税额抵扣不适用本公告的规定。
三、主要内容
(一)纳税人取得不动产和不动产在建工程的进项税额，需分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣进项税额的60%，第2年抵扣进项税额的40%。
(二)纳税人新建不动产，或者改建、扩建、修缮、装饰不动产并增加不动产原值超过50%的，其进项税额依照本办法有关规定分2年从销项税额中抵扣。
(三)已抵扣进项税额的不动产，发生非正常损失，或者改变用途，专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，公告明确了如何计算不得抵扣的进项税额。
(四)按规定不得抵扣进项税额的不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进项税额项目的，公告明确了其进项税额抵扣的具体方法。
【第一条与第二、三条精彩细腻的解读文本】
第一条 根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业 税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36 号)及现行增 值税有关规定，制定本办法。
【政策解读】
本条是关于制定《办法》的法律依据的规定。《办法》作为 36号文件的配套文件，目的是在现行增值税有关规定的总体框架下，将 36 号文件的相关内容进行细化，在实际操作层面上，对 36 号文件中确立的基本原则和 制度做出进一步的明确和细化，区分不同情况，做出便于税 务机关和纳税人更好地理解和执行的解释说明，以增强政策 文件的可操作性。
第二条 增值税一般纳税人(以下称纳税人)2016 年 5月 1 日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产，以及 2016 年 5 月 1 日后发生的不动产在建工程，其进项税额应按照本办法有关规定分 2 年从销项税额中抵扣，第一年抵 扣比例为 60%，第二年抵扣比例为 40%。取得的不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资 入股以及抵债等各种形式取得的不动产。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，属于不动产在建工程。 房地产开发企业自行开发的房地产项目，融资租入的不动产，以及在施工现场修建的临时建筑物、构筑物，其进项 税额不适用上述分 2 年抵扣的规定。
【政策解读】
本条是为了明确《办法》的适用范围，即对纳税人 5 月1 日后取得的不动产，或发生的不动产在建工程，什么情况下要分 2 年抵扣，什么情况下不需分 2 年抵扣。这里的不动 产，是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产， 包括建筑物、构筑物等。建筑物，包括住宅、商业营业用房、 办公楼等可供居住、工作或者进行其他活动的建造物;构筑 物，包括道路、桥梁、隧道、水坝等建造物。
第三条 纳税人 2016 年 5 月 1 日后购进货物和设计服务、 建筑服务，用于新建不动产，或者用于改建、扩建、修缮、 装饰不动产并增加不动产原值超过 50%的，其进项税额依照本办法有关规定分2 年从销项税额中抵扣。
不动产原值，是指取得不动产时的购置原价或作价。 上述分 2 年从销项税额中抵扣的购进货物，是指构成不
动产实体的材料和设备，包括建筑装饰材料和给排水、采暖、 卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、 电气、智能化楼宇设备及配套设施。
【政策解读】
“在建工程”这个会计科目，主要用来归集和核算企业建设、改造不动产的价值，需要通过这个科目核算的项目很 多，包括人工、材料、机械费用等。在《办法》制定过程中， 我们本着有利于纳税人核算方便的原则，对分 2 年抵扣的不 动产在建工程项目范围，主要限定在了构成不动产实体的货 物、以及与不动产联系直接的设计服务、建筑服务。
(一)构成不动产实体的购进货物。除建筑装饰材料， 还包括给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消 防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备及配套设施。 之所以列举这些项目，也是为了与增值税转型改革时发布的
《财政部 国家税务总局关于固定资产进项税额抵扣问题的 通知》(财税〔2009〕113 号)的呼应，使前后两个文件的口 径统一起来。113 号文件中明确，建筑物或构筑物上的给排 水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备和配套设施，都作为以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施，无论在会计 处理上是否单独记账与核算，均应作为建筑物或者构筑物的 组成部分，其进项税额不得在销项税额中抵扣。现在同样将 其视为建筑物或者构筑物实体的组成部分，明确规定，构成 不动产实体的这类货物现在可以抵扣进项税额了，但要和建 筑材料等一样，分 2 年抵。
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